Nejvyšší správní soud svým rozsudkem vydaným dne 26. 1. 2021 pod č.j. 2 Afs 413/2018 -34 potvrdil, že institut náhrad při přijetí do pracovního poměru je využitelný jak pro zaměstnavatele z nepodnikatelské sféry, tak i ze sféry podnikatelské. Tento závěr nebudil bez dalšího ani dříve pochybnosti. To, co ale bylo sporné, byl daňový režim takto vyplacených náhrad v soukromém sektoru.

V judikovaném případě finanční úřad stanovil dodatečně k přímé úhradě zaměstnavateli daň z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti a penále z důvodu neodvedení zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti z náhrad poskytnutých zaměstnancům s odkazem na § 152 písm. f) zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, v platném znění (dále jen „zákoník práce“). Konkrétně šlo o náhrady výdajů za použití soukromých vozidel zaměstnanců při cestě z jejich bydliště do místa výkonu práce a zpět. Podkladem pro vyplácení těchto náhrad byl vnitřní předpis zaměstnavatele, podle kterého se v důsledku nedostatku nabídky na místním trhu práce zavázal zaměstnavatel poskytovat svým zaměstnancům náhrady jízdních výdajů z bydliště do místa výkonu práce a zpět. Cílem bylo získat více uchazečů o zaměstnání.

Podle finančního úřadu a rovněž podle Odvolacího finančního ředitelství, které zamítlo odvolání zaměstnavatele jsou však cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání od daně z příjmu fyzických osob osvobozeny pouze v případě, že jsou poskytovány zaměstnavateli v nepodnikatelské sféře (tedy zaměstnavateli uvedenými v § 109 odst. 3 zákoníku práce). Zároveň obě instance konstatovaly, že aby šlo o daňově účinný náklad na straně zaměstnavatele, musí jít o tuzemské cestovní výdaje.

Zaměstnavatel se proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství bránil správní žalobou u příslušného krajského soudu, který jeho námitky shledal důvodnými a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství rozsudkem zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Tento rozsudek napadlo Odvolací finanční ředitelství kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud zamítl z důvodů stručně uvedených dále.

Odvolací finanční ředitelství argumentovalo, že nemohlo jít o cestovní náhrady, protože byly propláceny výdaje na cesty z bydliště zaměstnanců v zahraničí do místa pravidelného pracoviště v České republice a zpět. Cestovní náhrady při zahraniční pracovní cestě jsou upraveny v § 166 zákoníku práce, který však nepřipouští poskytování náhrad při přijetí do zaměstnání. Pokud tedy bylo poskytování takových náhrad stanoveno vnitřním předpisem (nebo pokud by bylo sjednáno se zaměstnancem), nešlo dle Odvolacího finančního ředitelství o postup souladný se zákoníkem práce. Z daňového hlediska tak podle Odvolacího finančního ředitelství nemohlo jít na straně zaměstnance o náhradu cestovních výdajů dle § 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“), ale o zdanitelný příjem dle § 6 odst. 1 a 3 zákona o daních z příjmů. Na straně zaměstnavatele pak výdaje podřadilo pod § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona o daních z příjmů, tedy pod výdaje vynaložené na práva zaměstnanců vyplývajících z vnitřního předpisu zaměstnavatele.

Nejvyšší správní soud se vyjádřil k řešeným podstatným otázkám daňového režimu poskytnutých náhrad při přijetí do zaměstnání na straně zaměstnance a zaměstnavatele následovně.

Podle § 152 odst. 1 písm. f) zákoníku práce platí, že cestovními výdaji, za které poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci cestovní náhrady, se rozumí výdaje, které vzniknou zaměstnanci při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru. Konkretizace tohoto pravidla je obsažena v § 177 zákoníku práce – je-li poskytování těchto náhrad sjednána se zaměstnancem nebo stanovena vnitřním předpisem, je možno ji poskytovat až do výše rozsahu podle § 165 zákoníku práce s tím, že ve smyslu § 177 odst. 2 zákoníku práce je možno tyto náhrady poskytovat do doby, než zaměstnanec nebo člen jeho rodiny získají v obci místa výkonu práce přiměřený byt, nejdéle však 4 roky, a jde-li o pracovní poměr na dobu určitou, pak nejdéle do skončení tohoto pracovního poměru.

Byť je § 177 zákoníku práce zařazen systematicky do části zákoníku práce upravující pravidla poskytování cestovních náhrad zaměstnancům zaměstnavatelů v nepodnikatelské sféře, je dle Nejvyššího správního soudu zcela v souladu se zásadou „co není zakázáno, je dovoleno“ tento institut využít také v podnikatelské sféře, a to na základě výslovného zmocnění upraveného v § 156 odst. 3 zákoníku práce:

Je-li poskytnutí této náhrady zaměstnavatelem sjednáno, popřípadě vnitřním předpisem stanoveno, je podle Nejvyššího správního soudu omezeno stejnou výší a podmínkami, které platí pro přeložení zaměstnance nebo jeho dočasné přidělení k jinému zaměstnavateli do jiného místa výkonu práce (§ 165 odst. 1 ve spojení s § 157 až 164 zákoníku práce). Zároveň platí pro tento druh náhrad časové omezení uvedené v § 177 odst. 2 zákoníku práce.

Nejvyšší správní soud uzavřel, že fakultativní institut náhrad při přijetí do pracovního poměru je využitelný pro zaměstnavatele v nepodnikatelské i podnikatelské sféře za stejných podmínek. Do výše vymezené v § 6 odst. 7 písm. a) zákona o dani z příjmů nepůjde ani v jednom případě na straně zaměstnance o zdanitelný příjem. Zároveň půjde za výše uvedených podmínek o cestovní náhrady ve smyslu § 152 odst. 1 písm. f) zákoníku práce, a tedy o daňově účinný náklad na straně zaměstnavatele dle § 24 ods.t 2 písm. zh) zákona o dani z příjmů (náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem).

Nejvyšší správní soud dále konstatoval, že z ustanovení § 152 odst. 1 písm. f) zákoníku práce nevyplývá, že by za cestovní výdaje pro účely cestovních náhrad mohly být považovány jen výdaje za cesty uskutečněné v rámci České republiky. Takový výklad, který použil jak finanční úřad, tak i Odvolací finanční ředitelství, považoval Nejvyšší správní soud za excesivní a nepřípustný.